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海南自由贸易港销售税制度设计建议:基于最小化征纳成本的考量

发布时间:2022-09-14 18:10:28 来源:欧宝娱乐网页版 作者:欧宝娱乐注册

  建设海南自由贸易港(以下简称“海南自贸港”)是党中央立足新发展阶段、着眼于国内国际双循环相互促进的新发展格局,为推动中国特色社会主义创新发展作出的重大战略决策。自贸港建设有利于海南充分发挥其自然资源丰富、地理区位独特以及背靠超大规模国内市场和腹地经济等优势;抢抓全球新一轮科技革命和产业变革重要机遇,聚焦发展旅游业、现代服务业和高新技术产业;发挥内需潜力、以国内大循环吸引全球资源要素,更好联通国内市场和国际市场、更好利用国内国际两个市场两种资源,成为新时代全面深化改革开放的新标杆。为此,应探索建立更加灵活的经济、法律、行政政策体系和管理体制,为海南自贸港建设提供制度与政策保障。其中,税收制度扮演着不可或缺的重要角色。

  《海南自由贸易港建设总体方案》提出,按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则,构建特殊的税收制度安排。“简税制”的重要表现之一,是实现由以增值税为主的流转税体系向销售税的转变,即于2025年之前实现增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税和教育费附加五项税(费)合一,代之以在货物和服务零售环节开征的销售税。

  实行销售税制度并将其作为地方主体税种,是建设与高水平自由贸易港相适应的税收制度的重要举措,也是一次具有中国特色的全新尝试。从实际情况来看,销售税能否在海南自贸港顺利实施,既取决于销售税制度设计是否科学合理,也在很大程度上取决于税收征管情况。特别是,考虑到新旧税制转换成本、税制衔接而产生的新增征管成本,销售税征管面临较大的不确定性。如果新旧税制衔接不畅或成本过高,将会损害海南自贸港贸易、投资便利化程度,进而影响营商环境的优化,因此对销售税制度设计需要予以高度重视。需要说明的是,关于是否应当开征销售税,从学术研究的角度存在不同观点,本文不对此进行讨论。下文将基于销售税制度本身存在的管理问题,以及海南自贸港的特殊制度环境,分析销售税改革面临的各种征管风险;在综合考虑征管成本、征管能力等因素的基础上,对海南自贸港销售税制度构建提出有针对性的建议。

  简化现行流转税体系、征收销售税,并将其作为地方税收收入,有利于提升地方自主财力,增强地方提供公共服务的积极性;同时也有利于降低海南自贸港企业税负、优化营商环境。

  其一,相较于增值税,销售税具有降低生产环节税收负担、激发市场主体活力等诸多制度优势。并且,在单一环节征收销售税,避免了非最终环节免税的红利在上下游产业链的不同主体之间“重新分配”问题,政策的精准性、确定性都将大大提高。与此同时,五项税(费)合一能够减少海南自贸港税种数量、优化税制结构,在降低生产环节税负的同时促进营商环境的改善。

  其二,零售环节销售税具有受益税性质,提高最终消费环节税收收入在地方税收收入中的占比,有利于激励地方政府完善消费基础设施(如优化市场环境)、改善消费环境(如食品监管)。以零售环节销售税为地方主体税种,有利于增强地方提供公共服务的积极性(吕冰洋,2018)。

  其三,实行销售税制度有利于在制度层面稳定增加海南自贸港自主支配财力。若以现行流转税税负基本稳定为前提进行销售税税制要素设计,由于新税制下原归属中央的税收收入(即五成增值税、车辆购置税、消费税,及部分城市维护建设税和教育费附加)将会归属地方,从而改变中央与海南自贸港的收入分配格局,增加海南自贸港自主财力。最重要的是,这种财力增长不是一种短期优惠措施,而是在制度层面提供保障,具有长期稳定性和可预期性。

  虽然实行销售税能够给海南自贸港带来诸多利好,但税制转换也存在较大不确定性。其一,在单一零售环节征收销售税意味着,在税收管理上将放弃增值税道道课征、环环抵扣机制所具有的“自我执行”(self-enforcing)与“自我纠错”(self-correcting)的制度优势,税收风险可能会增加。其二,国际实践表明,销售税具有征管难度较大、存在重复征税等问题,需要予以应对和解决。除了单一零售环节课税的税收流失风险较高,对于服务课征销售税本身的难度也很大。基于海南自贸港定位于大力发展旅游业、现代服务业和高新技术产业的发展目标,如何克服销售税固有的问题、促进相关产业健康有序发展,对海南自贸港销售税制度设计是一大挑战。其三,由于内地流转税制度保持不变,在与内地的经贸往来中,海南自贸港还面临如何有效衔接销售税与增值税这一特殊问题,无论是两种流转税制度的转换成本,还是与内地增值税的税制衔接成本,都需要在销售税制度设计中予以考虑。

  综合上述情况,五项税(费)合一并非简单的税(费)合并,而是确立一个新税种,其税制要素的设计必须与最小化征纳成本的要求同时考虑,并在征税原则和税制要素设计上予以体现,避免因税法遵从复杂化对实行销售税的制度收益产生较大程度的抵消。

  增值税与销售税都属于一般消费税(consumption tax),均以最终消费为税基。理论上,在征税范围、税基、税率等税制要素相同的情况下,上述两个税种能够取得相同的税收收入。但由于征税方式、征税环节等方面的差别,两个税种在征管成本、税收风险等方面存在差异。两者的本质区别在于运行机制不同,前者依托专用发票、通过“销项减进项”的方式多环节征收;后者一般通过对中间环节免税的方式单环节征收(详见表1)。

  增值税的运行机制能够实现税收的“自我执行”与“自我纠错”,即购买企业为获得进项税额抵扣,会“监督”销售企业开具发票并纳税,有助于税务部门获得销售双方的信息、增强其信息交叉验证(cross-checking)的能力,促进税收遵从度的提高。并且,即使某环节的销售企业未缴纳增值税,该环节的征税对象(增值额)将计入下一交易环节的计税依据,从而不会减少税收收入。从税收征管角度看,增值税的征管效率较高。

  比较而言,销售税的征管难度更大。零售环节纳税主体数量多、分布更为分散,税收征管的复杂程度及征管难度都较高。在政府缺少有效核对交易信息方式的情况下,纳税人的税收遵从度可能较低。尤其是,为实现仅在零售环节征税,销售税要求对“生产环节免税”。在征管实践中,税务部门需要对购买用于生产投入还是最终消费作出有效区分,以便将生产环节交易排除在征税范围之外。然而,现实中企业可能同时向企业、个人销售商品,要准确区分企业购买与个人购买,并对前者免税、对后者征税,存在较大难度。要区分服务的用途则更加困难,部分商品如厂房、机器设备的“生产性”特征明显,但几乎所有服务都可以适用于个人,本身具有混合性质,对是否为生产性投入的判断增加了难度。此外,通过对中间环节免税的方式实现在零售环节征税的税收风险较高。个人购买者可能会通过“转变”成企业身份进行购买,以逃避纳税义务。

  当前,全球范围内实行销售税的国家并不多,主要有美国、加拿大、印度、巴西等国,本文以销售税实施历史较为悠久和比较典型的美国与加拿大为例进行分析。

  20世纪30年代,美国经历经济大萧条,所得税、房产税等传统税收收入大幅降低,财政压力增加。州及地方政府普遍认为,增加新的税收收入带来的短期经济效益会高于仅削减支出,而且不会对长期的经济状况产生不利影响。在此背景下,美国州及地方政府临时开征销售税以应对财政压力。20世纪30年代至70年代,销售税在美国迅速发展,成为州及地方政府的主要税收收入来源。20世纪40年代,销售税收入占美国州政府税收收入的比重已经接近40%,部分州高达60%。目前,美国共有45个州及哥伦比亚特区征收州销售税、38个州征收地方销售税。2020年销售税收入占美国各州税收收入总额的比重平均为31%。

  美国多数州和地方销售税的征税范围有限,仅对个人有形资产(tangible personal property)的使用、消费及部分服务进行征税;州、地方销售税的平均综合税率在1%~10%之间,其中80%以上的州的综合平均税率在6%以上。销售税最终由消费者负担,因此多数州和地方规定购买方为纳税义务人,销售方负责“收取”并向税务局缴纳税款;部分州和地方规定销售方为纳税义务人。

  加拿大传统的一般流转税体系由联邦货物与服务税及省级销售税(Provincial Sales Tax,PST)构成。

  加拿大省级销售税广泛适用于商品及部分服务,但对食品、书籍、处方药等免税;由供应商从购买方收取并向省税务部门缴纳,税率由各省决定,一般为6%或7%。比如,加拿大的不列颠哥伦比亚省、曼尼托巴省、萨斯喀彻温省在省级层面征收销售税。2020年这三个省份销售税收入占政府一般收入的比重分别为15%、12%、13%。

  联邦货物与服务税和省级销售税在征税范围等方面存在交叉,征税规则、征管程序等存在差异,税制较为复杂,大大增加了征管成本,也对税收遵从产生了不利影响。在这一背景下,加拿大于1997年引入统一销售税(Harmonized Sales Tax,HST),将联邦货物与服务税和省级销售税的税率合并为统一的标准税率,旨在实现两大目标。第一,尽可能统一税基,提高征管效率。征收统一销售税省份的企业只需遵从一套销售税规则;该税由加拿大税务局征收,再向各参与省分配税款,从而解决原流转税体系中征管主体重叠带来的征管成本较高问题,同时有助于缓解税收合规方面的行政效率低下问题。第二,消除因联邦货物与服务税和省级销售税的税率差异造成的消费者或企业经济行为扭曲。

  在美国和加拿大,由于各州(省)及地方的销售税法存在差异,税务部门的征管成本和跨地区交易企业和消费者的遵从成本较高,税收风险增大。为降低销售税征管难度,两国采取了一系列措施,但又产生了一些新的问题。

  第一,重复征税问题显著。实现单一零售环节课税的关键在于如何对之前环节免税。美国、加拿大均采取由购买方提供“免税证明”(Exemption Certificates)的方式对企业的生产购进免税。即购买方企业根据自身经营情况,依照法律判断购买货物是否符合免税条件,并向销售方提供免税证明,税务部门对相应交易将不再征税,但会对免税证明进行检查。然而,由于种种原因,生产购进免税政策在实践中暴露出了较为严重的重复征税问题,美国州销售税20%至40%的收入来自应当免税企业的购买,部分州这一比例甚至高达70%。早期的研究显示,加拿大省级销售税的重复征税问题也较为严重,约有三分之一的收入来自对商业中间产品和资本货物的征税。重复征税增加了生产企业负担,对生产要素自由流动、有效配置产生不利影响。

  造成销售税重复征税的原因,主要有以下三方面:一是因企业改变货物用途、缺少免税证明;二是难以准确区分生产投入和消费品,如燃料、办公设备、计算机等很多投入和消费品都存在这一问题;三是部分州(省)的征税范围涵盖用于生产投入的购买,比如,美国夏威夷州对大多数商业活动的总收入课税,其中包括企业之间的交易取得的收入,如承包、佣金收入等。

  第二,加剧税制累退性。有调查表明,美国销售税税基占低收入家庭支出的75%,而中等收入和高收入家庭的这一比例分别为50%和17%。累退性较强与销售税的流转税属性直接相关。另外,有限的征税范围也在一定程度上加剧了税制累退性。为便于征管、避免对劳动征税,美国各州、地方对服务普遍实行免税政策(Hellerstein等,2014)。近年来,美国经济结构、个人消费结构显著变化,服务业迅速发展,个人消费结构中的服务消费占比大幅提升,总体上销售税的税基有所减少。在这一变化趋势下,美国销售税制度的累退性将进一步加剧。

  第三,难以应对在线消费的挑战。数字经济的迅猛发展,在扩展商品、服务类型的同时,也改变了商品、服务的提供方式。在传统经济交易模式下,销售方在消费地“出场”才能够产生交易,依据属地课税原则由消费地进行征税,可以形成较为确定、合理的税收分配格局。在线销售、远程销售改变了传统交易模式,打破了交易地、消费地和征税地之间的一致性,传统课税原则的适用性受到巨大挑战。当各地的销售税税率存在差异时,为了降低税收负担,消费者倾向于从不征税、免税或低税地区在线购买商品,跨地区消费与在线消费导致了对消费地的税基侵蚀。为此,美国、加拿大等国不断扩大销售税征税范围并调整课税规则。目前,美国有33个州及哥伦比亚特区对视频流服务(video streaming services)等征收销售税;加拿大征收销售税的各省份,均已经或者计划将流媒体服务、在线住宿服务、广告服务等纳入征税范围。为应对在线销售造成的税源流失,美国各州纷纷修改征税规则、以销售商在本地销售额或交易量作为征税依据,还规定对于在州内使用、储存或消费,但未缴纳过销售税的商品征收使用税(use tax)。美国部分州的法律明确规定,亚马逊(Amazon)、易贝(eBay)等电子商务企业需要为通过其平台进行销售的第三方零售商代缴税款。加拿大部分省也对课税规则进行了修订,并明确亚马逊等电子商务销售平台需要代收代缴销售税等。尽管各国已采取不同方式应对数字经济带来的国内税源重新分配等问题,但这些举措仅能够部分缓解传统税制与新经济之间不匹配的矛盾。对如何提高价值创造地与相应税收收入之间的匹配程度,即合理确定征税门槛、税基等税收要素,如何更好地利用数字化技术手段进行税收征管,如何结合经济发展趋势,确定基于个人与平台的征管模式等,都有待继续深入的理论研究。

  海南自贸港开征销售税,意味着在我国单独省级行政区实行不同于其他行政区的特殊税制,由于除海南外的国内其他地区仍实行增值税,海南自贸港必定因本地税制转换和与内地税制协调而产生额外的征管实施成本。

  基于消费地课税原则,货物从海南进入内地,由内地课税;从内地进入海南,由海南课税。对于生产环节的交易,货物从海南进入内地时,海南不征收销售税,内地依法征收增值税、消费税等流转税及附加;货物从内地进入海南时,由于增值税链条在“二线”边境处断裂,不能延伸到最终消费环节,而销售企业在之前环节又负担了增值税无法抵扣,这一环节涉及内地增值税与海南自贸港销售税之间的有效衔接,需要在两地间进行征管协调。

  对于上述问题,《中华人民共和国海南自由贸易港法》(以下简称《自贸港法》)在不同章节分别提到两种协调原则:一是按国内流通规定管理;二是内地货物进入海南视同出口处理。其中,如何理解“按国内流通规定管理”是关键所在,但《自贸港法》对其具体含义未作说明。对此,可以从两种不同的角度进行理解。一是将内地和海南自贸港作为国内统一市场,无须履行海关通关检疫等边境货物流通程序。由此,也不应有关境税收调整(如出口退税)的需要。但由于同一销售链条上两种税制并存,仍需要在最终消费环节就两地不同税制进行协调。二是将货物进入“二线”关境视同出口处理,应按照国务院有关规定退还已征收的增值税、消费税等流转税及附加,此时存在免、抵、退税问题,由此会引发免、抵、退税责任的政府间协调,即退税责任如何确定。如果由该环节所在省份退税,涉及不同省份与海南省的收入再分配;如果由中央统一退税,则会增加中央财政压力。并且,视同出口进行免、抵、退税的方法可能会割裂海南自贸港与内地市场的统一性。总之,两种协调方式对应的解决思路、处理办法并不相同,甚至存在潜在冲突,可能引发歧义,需要对协调措施予以进一步明确。

  理论与实践分析都表明,税收征管可能是海南自贸港实施销售税所要面对的最大难题。海南自贸港销售税制度除了需要克服销售税本身的重复征税风险和税制转换的特殊征管问题,还需要着眼于自身的目标与任务,实现销售税与增值税的有效衔接。为此,既要注重优化征管手段和征管办法,更要合理设计税制要素,从根源上降低税制实施成本,确保税制成功转型。

  海南自贸港销售税制度对企业运行、居民消费、政府收入等具有广泛的影响,牵涉的利益关系错综复杂。面对这样一种全新事物,既无完全匹配的历史经验可资借鉴,也无恰当的国际经验可供参照,需要进行创造性设计。因此,首先需要明确若干基本原则,以其作为具体征税方案的甄别标准;再着眼于解决税制构建中的关键问题,选择合理的税制设计方案。对于海南自贸港销售税的制度设计,我们认为应该遵循以下五个原则。

  第一,税收中性原则。在零售环节对货物、服务普遍征税,降低税收对市场经济运行、资源配置的扭曲程度。

  第二,征管便利原则。税制设计应在保证税收收入的同时,尽可能减少税收征管成本与纳税遵从成本,避免使大量规模小、不固定、分散化的经济主体成为纳税人,征管上应抓住关键环节和关键类型企业。

  第三,避免重复征税原则。应采取多种方式实现对中间环节销售的免税,尽可能避免对生产性投入征税,以及由此产生的重复征税与企业负担增加。

  第四,市场统一性原则。尽可能避免税制不统一对海南与内地间的货物流通形成障碍,最小化税收政策、征管措施对全国统一大市场的负面影响。

  第五,系统性原则。海南自贸港实行销售税,除了会产生额外的征管成本,还将影响内地与海南、中央与海南的收入分配关系。应坚持系统性观念,统筹考虑海南与中央政府、内地省份间的财政关系,妥善协调税制转换产生的政府间税收收入归属问题。

  销售税制度包含课税对象、纳税人、税率、减免税等要素。为简化管理、缓解重复征税、降低税收征管难度,美国、加拿大等国均实行“选择性”征税,由此造成了税基较窄,并加剧销售税的累退性。随着服务消费的比重上升,如果销售税不“扩围”,从长期看销售税收入占税收总收入的比重将呈下降趋势,会对财政收入产生不利影响。以此为鉴,亦从我国国情出发,海南自贸港销售税税制设计可以借鉴现行增值税制度经验,实行普遍征税,并发挥现行增值税征管体系的优势,对纳税人实行分类管理,以便在保证财政收入的同时,降低征管成本。

  第一,税基与课税对象。遵循税收中性原则,实行宽税基,对销售货物和销售服务、无形资产、不动产普遍征税,以维护税收公平、确保税收收入。

  第二,纳税人。规定销售方为纳税义务人。零售环节的购买方是销售税税负的最终承担者,如果以购买方为纳税人,纳税人与负税人统一,较为公平合理。但这种做法会使纳税人数量激增,由于购买方分布更为分散,税收征管难度较高。出于这一原因,美国有不少的州选择以销售方为纳税义务人。为保证征管效率,海南自贸港销售税可以借鉴我国增值税以“企业”为征管抓手的思路,规定销售方为纳税义务人。

  第三,税率设置。从保持税收遵从度、避免提高征管成本的角度考虑,海南自贸港销售税不宜设置较高税率,可以以内地增值税税率为参考,零售商品,尤其是零售服务适用税率不宜高于增值税税率水平。否则不仅有可能增大税收风险,也不利于体现海南发展的低税负竞争优势。为解决服务消费课征销售税征管难度较大的问题,可在不区分用于生产投入和最终消费的服务普遍征税的前提下,尝试采取两种方案:一是普遍课税同时适用较低税率,这一方案能够在一定程度上缓解重复征税造成的经济扭曲;二是普遍征税并统一适用标准税率,但属于企业的生产投入购买,可在年底申请退税,这一方案的征管成本相对较高。

  第四,免税政策。为保证税制衔接顺畅、降低税制转换成本、保持税负稳定,可以基本沿用现行增值税在零售环节的免税政策,对农业生产者销售的自产农产品等免税。

  第一,在规定销售方为纳税义务人的基础上,抓住关键环节、关键类型企业,对纳税人实施分类管理,可大幅减少纳税人数量,提高征管便利程度,降低征管成本。具体而言,按照是否有固定经营场所、明确的责任主体、征管的难易程度等标准,可将零售货物和服务的纳税人分为以下五种情况:(1)大型商超、连锁便利店等的销售,以大型商超、连锁便利店为纳税人;(2)厂家直销型交易,以销售厂家为纳税人;(3)其他线下货物销售,以批发企业或销售企业(如4S店)为纳税人,从批发企业进货的各类中小型零售商不作为纳税人;(4)在线销售以电商平台为纳税人;(5)其他一定规模以上的服务企业为纳税人。

  以销售方为纳税义务人并进行分类管理,可将绝大部分规模小、不固定、分散化的市场主体,如个体工商户、小零售商、没有直销业务的制造企业等排除在纳税人范围之外,仅对批发、大型零售店以及若干服务企业征税。这一规定尽管没有实现仅在零售环节课税,但遵循了税收中性、征管便利、系统性原则,能够实现对零售货物、服务征税的目标,确保“收得上税”。并且,由于以销售方为纳税义务人而不以购买方为纳税义务人的模式与现行增值税规定一致,能够更好促进两个税种的衔接。

  第二,采取“直接免税”加“申请退税”的混合方式实现中间环节免税。美国和加拿大采取提供“免税证明”的方式应对销售税重复征税问题,不仅对税务部门的税收风险管控能力提出了较高要求,还可能由于企业难以提供“免税证明”等原因不能完全消除重复征税,这种方式不适合我国实际情况。考虑到征管便利性,海南自贸港可以借鉴提供“免税证明”的方式并加以变通,采取“直接免税”和“申请退税”相互配合的方式,实现对中间环节免税、消除重复征税。前种方式是税法列举的企业间交易可直接享受免税待遇,企业无须提供任何证明材料,便于实施操作。比如,制造业企业之间的交易均可享受“直接免税”。第二种方式是企业在年底凭借其缴纳销售税取得的发票或税务部门要求的其他凭证,就其中间投入所负担的销售税申请退税。

  第三,内地进入海南的货物按出口管理、对企业间交易退税。综合考虑可操作性、制度协调成本、税制复杂性等因素,建议在货物由内地进入海南的实际税收征管过程中,对于企业间交易可由内地销售企业申请退还其在之前生产环节负担的增值税(进项税额);免除“二线”关境海关监管义务;涉税事项按照现行增值税出口货物退税办法处理。这一机制能够将增值税链条延伸至海南,降低税制协调成本。当货物由内地进入海南时,海关不介入,除给予退税之外可以视同国内流通交易,这种做法有利于维护全国市场统一。

  另外,本文未专门探讨海南销售税制度如何应对数字经济挑战的问题,由于数字经济的发展对包括增值税、所得税在内的整体税制都产生深刻影响,为尽量减少内地与海南自贸港之间的税制协调成本,我们不建议海南自贸港率先行动,而应加快研究实施两地税制同步改革。具体而言,未来需要针对新的货物和服务形式、商业业态、交易模式,不断完善税收规则,调整纳税人、税率等税制要素规定;更好地运用数字化技术手段,完善面向数量更多、规模更小的经济实体的税收征管制度。同时,密切关注国际上关于应对数字经济挑战的税收规则、利润分配方式、计税方法等方面的研究进展,根据我国的实际情况,制定科学、合理、可操作性强、获得普遍共识的征税方案。

  来源:国际税收作者信息:杜爽汪德华马珺作者单位:中国社会科学院财经战略研究院

  2020年6月1日,中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称《总体方案》),提出要在海南岛全岛范围内建设中国特色的自由贸易港(以下简称“自贸港”),使其成为“引领我国新时代对外开放的鲜明旗帜和重要开放门户”,逐步蹚出一条在新时代全面深化改革开放的新路子。《总体方案》在税收优惠政策、通关便利、市场准入、跨境投融资、金融业开放等方面提出一些新的举措,特别是在货物和服务零售环节征收销售税等财税政策具有比较鲜明的改革探索意味,其体制配套和日后推广价值有待深入分析和系统研究。可以预见的是,海南自贸港建成以后,将成为当今占地面积最大、区内人口最多的国际自由贸易园区。

  自由贸易港是自由贸易园区(以下简称“自贸园区”)的重要类型之一。自贸园区是世界各国在全球范围内集聚生产要素、参与经济全球分工与竞争、推动经济发展的重要载体。顺应经济全球化与国际贸易和投资自由化的潮流,国际自贸园区呈现多样化和综合化的发展趋势。一般认为,自贸港是迄今为止功能最多元化的自贸园区类型,具有贸易自由、投资经营自由、融资汇兑自由、人员出入自由、航运自由等多重特点。如我国香港地区、新加坡等,整个地区即为一个自贸园区,在金融开放、市场准入、外资国民待遇、业务经营、投资服务等方面实行高度宽松的制度和政策,是典型的自贸港都市。从《总体方案》设计看,拟建中的海南自贸港除完全具备当今国际自贸港通行的政策体系外,在自贸港范围(海南岛全岛)、数据流动、财税体制等方面均具备一定领先性,尤其是财税体制改革,具有较为典型的中国特色。

  以中央财政综合补助为后盾,对海南省财税体制进行全面改革调整。按照“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”的原则,对自贸港的税收制度进行总体设计。其中,多项税制改革涉及中央与海南省地方之间的财政体制调整。譬如,对在海南自贸港实质经营的企业,实行企业所得税优惠税率;对符合条件的个人,实行个人所得税优惠税率。企业所得税和个人所得税是中央地方共享税,中央赋予海南自贸港相应税收优惠必将影响海南省的财政既得利益。又如,取消增值税、车辆购置税等税费,代之以最终消费环节的销售税。由于增值税共享收入以及车辆购置税等税费属于地方政府的重要收入来源,尽管方案明确将销售税划归海南所有,但事关地方利益的重大税制调整,也必将对海南省的财政收入结构产生重大影响。此外,中央还授权海南根据需要自主减征、免征、缓征除具有生态补偿性质外的政府性基金,自主设立涉企行政事业性收费项目等,一定程度上进一步削减了地方税费收入。

  按照“境内关外”原则,实施有利于促进贸易自由便利的开放型税收政策。对货物贸易,实行以“零关税”为基本特征的自由化便利化制度安排;对服务贸易,实行以“既准入又准营”为基本特征的自由化便利化政策举措。在进出口领域,实施“一线放开、二线管住”基本策略。“一线”在海南自贸港与我国关境外的国家和地区之间设立,对征税商品目录以外经“一线”进入的货物免征进口关税(同时分阶段免征进口增值税和消费税);举办国家级展会期间境外展品在展期内进口和销售享受免税政策。“二线”在海南自贸港与我国关境内的其他地区(以下简称“内地”)之间设立,对经“二线”进入内地的货物照章征收进口关税、进口环节增值税和消费税;为促进生产加工企业发展,对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自贸港加工增值超过30%(含)的货物经“二线”进入内地免征进口关税;鼓励自贸港内企业自由生产经营;放宽离岛免税购物额度至每人每年10万元,并进一步扩大了免税商品种类。

  分阶段对企业所得税和个人所得税政策进行优惠设计。在企业所得税方面,2025年前,对注册在海南自贸港并实质性运营的鼓励类产业企业,减按15%征收企业所得税;2035年前,享受该优惠政策的企业范围进一步扩大至除负面清单行业外的一般企业。对在自贸港设立的旅游业、现代服务业和高新技术产业企业,对其2025年前新增的境外直接投资所得免征企业所得税。对符合条件的资本性支出,允许企业在支出发生当期一次性税前扣除或加速折旧和摊销。在个人所得税方面,2025年前,对在海南自贸港工作的清单内高端人才和紧缺人才免征个人所得税实际税负超过15%的部分;2035年前,享受该优惠政策的范围进一步扩大至在海南自贸港累计居住满183天的所有个人。

  依据简化税制原则,对流转税制度进行大面积简并,降低间接税比例。2025年前,依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费项目进行简并,并在货物和服务零售环节启动征收销售税。这是最具改革意义的制度安排,符合海南自贸港“境内关外”的功能定位以及“突出改革创新”的基本原则。但海南自贸港对间接税的综合改革究竟能否在内地普遍推广还需要进一步深入研究。

  运用出口退税政策鼓励海运企业购买国产船舶。譬如,对于境内建造的船舶在“中国洋浦港”登记并从事国际运输的,视同出口并给予出口退税;对于以洋浦港作为中转港从事内外贸同船运输的境内船舶,允许其加注本航次所需的保税油,或对加注本地生产燃料油实行出口退税政策;对于符合条件经洋浦港中转离境的集装箱货物,试行启运港退税政策。出口退税政策在有效促进“国轮国造”的同时,也有助于解决长期以来存在的境内企业船舶境外注册、挂“方便旗”的问题。此外,《总体方案》还允许海南进出岛航班加注保税航油等。

  海南自贸港财税改革的主基调是要在简化税制的基础上,最终实现全省“财政收支大体均衡”。从分步骤、分阶段安排看,2025年前,中央对海南财政减收予以适当弥补;2035年前,结合税制变化情况相应调整并加大支持力度。即至少在2035年前,中央财政对海南因财税改革而产生的减收作了估计并承诺给予补助,这说明海南自贸港的财税改革在可预见的未来是难以自行达到财政收支平衡的,必须依赖中央财政补助。其中,大幅简并间接税并以销售税取而代之,给财政平衡和税收征管带来了巨大挑战。

  《总体方案》中关于开征销售税的目的意义并不明确,与相关税种简并之间的关系尚未理顺,征管环节存在很大不确定性,达到财政收支平衡的相关税率与海南自贸港整体所要求的低税负环境存在巨大矛盾。

  任何一个新税种的开征均要有明确的目的性和现实针对性。无论是为了筹集更大规模的财政收入,还是为了调控人们的特定行为,开征新税均需要具备客观必要性,但海南自贸港开征销售税的目的性总体来讲并不十分明确。从《总体方案》来看,海南自贸港开征销售税是在简并现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费(以下简称“简并五项税费”)基础上进行的,其目的似乎是试图用销售税这个单一税种,来基本替代现行的整个间接税制度体系,从而实现整个海南自贸港税制体系的删繁就简。且不论销售税开征后能否在适宜的税率水平上获得足量规模的税收收入,单就税种功能来看,单一的销售税是难以承担消费税、车辆购置税等特定税种的特殊功能的。如果认为销售税除了具有增值税等商品和服务税的普遍调节功能以外,还同时具有消费税、车辆购置税等税种的特殊调节功能,那么也就说明,我国现行消费税、车辆购置税等特殊调节税种没有存在的必要,只要统一在零售环节开征销售税即可。其实这只不过是一种理想化和简单化的做法,销售税很难做到特殊调节,除非设计冗长的税率计算表。开征销售税的主要目的在于将现行增值税、消费税的征税环节后移到最终消费环节,除此之外的现实必要性值得进一步观察。

  销售税是在商品和劳务的最终销售环节按照零售收入比例课征的一种税,是最具代表性的消费型税制。一般而言,销售税采用价外税形式,税款作为价格的附加由消费者支付。与增值税相比,销售税的管理要求由所有的零售商代征税款,由于征税只发生于零售环节,如果对小微企业实施免税激励政策,无论从执行、效率还是收入角度都将变得不可行。因为与销售税相关的遵从成本可能在总体上是低的,但对于小零售商来说却不低,要求小零售商作为代征机构是销售税的一个主要缺点。同时,由征增值税改为征销售税,在征收方式上由之前增值税下的“每一环节小额征收”转变为“最后零售环节一次性大额征收”,大大增加了零售环节的逃税风险。另外,由于无法延续“以票控税”、买卖双方交叉稽核等行之有效的税收管理手段,由增值税改征销售税大大增加了查处偷逃税款的难度。

  在保持全省财政收支平衡的前提下,计算替代简并税种和降低税率所需要的销售税税率,是评价销售税税制时需考虑的关键问题。决定税率高低的两个主要因素是税基的大小和逃税率的高低。事实上,在海南自贸港设立销售税是一系列税收改革的综合结果,是对现行税制的结构调整,不能孤立地看待销售税的设立问题。从组织收入功能看,新设立的销售税所能组织的税收收入应至少能够弥补“简并五项税费”的损失,使改革前后的税费负担基本相当。首先,考虑到销售税只能在零售环节对货物和服务的最终消费者征收,而生产、批发环节不征税(以应税货物销售税为例,包括生产商对批发商、批发商对零售商的各种销售,从自贸港内出口货物到境外或销售到境内关外等),销售税的税基通常要远小于现行增值税税基。在这种情况下,要获得相同规模的税收收入,销售税的税率至少应该不低于现行增值税实际税负率。其次,如果考虑到城市维护建设税、教育费附加等作为增值税的附加税(费)种,将会因增值税的消除而消失,加之消费税直接被取消,由此损失的税收收入同样由销售税来承担弥补的话,其税率还应进一步提高。另外,如果进一步考虑企业所得税和个人所得税优惠的减税影响,以及较高的逃税风险(税负相同时,销售税和增值税的逃税风险大致相同;而税率较高时,销售税的逃税风险会远大于增值税)。静态来看,弥补税收损失所需要的销售税税率会远高于原增值税的实际税负率;如果要达到全省财政收支平衡,所要求的销售税税率会更高。当然,如果动态地看,随着海南自贸港逐步建成并日益成熟,注册企业不断增多、人才集聚效应日益增强,消费和旅游市场不断壮大,销售税税率可以适当降低,但能够达到全省财政收支平衡要求的销售税税率理论上来讲在中长期内都很难太低。否则,长期的中央财政补助将会使海南自贸港建设最终演变成为全国对海南的一项新的福利计划,将会不适当地增加政府支出规模。

  如同增值税,销售税税率通常以不含税税基来确定,而现行所得税(企业所得税和个人所得税)税率、消费税税率、车辆购置税税率都是以含税税基来确定的。如果某商品的价格为100元,而其销售税为34元,那么,其“不含税”税率为34÷100=34%,“含税”税率则为34÷(100+34)=25%。尽管“含税”税率和“不含税”税率都是考虑税率时的有效方法,但比较销售税与增值税时可用“不含税”税率,而比较销售税与现行所得税、消费税、车辆购置税时则可用“含税”税率。

  作为将来海南自贸港的重要税源,销售税的设立是降低企业所得税税率、个人所得税税率,“简并五项税费”的综合结果。为保持全省财政收支均衡,销售税税种的转换应当以转换前后的税负平衡为出发点;同时也应当以全口径的税负平衡(包括中央财政收入和地方财政收入两部分)为依据,而不能仅以地方税负平衡为依据,否则新的销售税在征收能力上将会存在先天性不足,难以承担起地方支柱税源的职能。当然也要考虑动态因素,处理好为地方政府筹集税收与创造优良营商环境、打造国际一流自贸港的关系。

  在将社会消费品零售(包括批发零售业、住宿餐饮业)、商品房屋买卖、旅游服务、邮电服务、快递服务等作为销售税近似税基的基础上,将“简并五项税费”所损失的税收收入,依次按照包含出口退税和海关代征的总税率、不含出口退税(剔除出口退税因素的影响)、不含出口退税和海关代征(同时剔除出口退税和海关代征增值税、消费税的影响)三种情况,测算2017年-2019年销售税税负转换的平均替代性税率,相关税收、销售收入、税率计算如表1-表3所示。

  在当前我国零售环节普遍采用价内税定价方法情况下,保持与海南“简并五项税费”税负平衡转换条件下的销售税“含税”税率分别为:包含出口退税和海关代征时“含税”税率11.75%,剔除出口退税因素影响后的“含税”税率11.84%,以及同时剔除两者影响的“含税”税率10.44%。也就是说,在使用“含税”税率的情况下,销售税“简并五项税费”的替代性税率在11%左右。这一税率略高于10%的车辆购置税税率。

  将“含税”税率转换为“不含税”税率后,销售税“简并五项税费”的替代性税率普遍提高。包含出口退税和海关代征时“不含税”税率为13.31%,剔除出口退税因素影响后的“不含税”税率为13.43%,而同时剔除两者影响后的“不含税”税率为11.66%。总体“不含税”税率在13%左右,与我国现行13%的销售货物或劳务的增值税税率基本相同。

  如果同时考虑对注册在海南自贸港并实质性运营的企业减按15%的税率征收企业所得税、对在自贸港工作的高端人才个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征等优惠政策,并将因此损失的税收收入由销售税来承担,那么,销售税的税率还要在“简并五项税费”的替代性税率基础上进一步提高。“含税”税率大约为14%,“不含税”税率大约为15%。

  当纳税人不依法缴纳应纳税款时,就会构成逃税。当然,逃税对于任何税种都不可避免,且逃税率会随着税率的上升而增加。由以上分析可知,为了维持现有收入规模,必须适用相对较高的销售税税率,这就增加了税收征管的难度。根据以上测算,如果海南自贸港以至少20%的税率来计征销售税,会在零售环节造成很大的逃税风险。美国的零售税制度表明,零售商有很多逃税技巧,例如:交易不入账;有意无意地滥用免税标准,对应纳税商品不纳税;此外,零售商还可能从消费者处征收税款后而私自截留和侵占。总之,逃税收益越高,零售商逃税的动力就越大。从美国情况来看,销售税征收中会出现以下问题:

  销售税无法实行第三方报告监督。经验表明,第三方报告能够大大改善税收遵从度,尤其是在高税率情况下更是如此。如果没有第三方报告,美国销售税的逃税率预计将达到50%。零售商可以将销售税加在商品的税前价格中而不将税款上缴,购买者也没有任何义务向税务部门报告他们买了什么、价格是多少。税收征管部门只能单方面依赖零售商向其报告他们的应税和免税销售情况。

  利用免税证明偷逃税款。为了获得免税,零售采购者可能试图伪造免税证明或伪装为零售产品的免税购买者。例如,为了获得免税证明和为个人使用购买避税,个人可能单独创造出“虚假”销售。

  小企业的遵从负担较高。对小型零售企业来说,销售税可能会加大其额外负担。美国经验表明,在华盛顿,年销售额在15万美元至40万美元之间的零售商,零售税的遵从成本占到其已缴销售税的6.5%,而年销售额大于150万美元的公司这一比例小于1%。零售税覆盖所有的零售商,包括小型服务提供者(如牙医、汽车技术员、美容师)及小型零售商店。对于小商贩来说,尤其是以现金交易为主的小商贩,由于税收遵从成本相对较高,不依法纳税的比例也很高。

  特殊产品和服务的免税问题。在美国,大部分州对多种特殊产品和服务是免税的。例如,每个州都对处方药免征销售税,大部分州不对医疗服务征税,近30个州对家庭消费的食物免税或实行优惠税率,许多州对服装免税。尽管这些减免税政策有利于减轻必需品的销售税税负,但要精准确定减免税的品类非常困难,且这些政策总是让高收入者享受的免税福利远高于中低收入者。

  同时,由于很难对某些特定服务征税,州销售税并不是对所有服务提供者都征收。比如,所有的州都对金融服务免税;公用事业、运输、通信等其他“两用”服务,通常也是免税的。尽管很难确切预测销售税的逃税率,但是根据美国经验,整个美国税制的逃税率大约为15%,销售税的逃税率可能至少与所得税一样高,30%基本是一个合理的假设。

  如果考虑到销售税较高的逃税风险,那么要完全弥补自贸港税制改革所减少的税收收入,前文所分析的销售税的“含税”税率大约要提升至18%,“不含税”税率大约要提高到20%。

  综合考虑海南自贸港税制结构调整的影响,降低所得税税率、改增值税等为单一销售税对中低收入阶层不利。由于销售税是直接对消费征税,且没有提供减轻低收入者税收负担的扣除、宽免和税收抵免,因此,相对现行税制而言,采用销售税将加重低收入者的税收负担。用“单一”销售税部分替代所得税(降低企业所得税和个人所得税税率),同时全部替代现行增值税、消费税、车辆购置税等将使可支配收入较低的家庭税收负担上升;而高收入家庭的税收负担将下降。根据美国经验,用“单一”销售税部分替代所得税将使现金收入分组位于底部80%的美国家庭的税收负担每年增加近2500亿美元。这些家庭负担了联邦零售税总额的34.9%,是目前负担的联邦所得税总额(15.8%)的2倍多。而20%的最高收入纳税人的税收负担每年将减轻近2500亿美元,较目前其缴纳的联邦所得税总额的84.2%相比,这些家庭将缴纳联邦零售税总额的65.1%,下降了19.1个百分点。

  如果一种商品既可以用于消费也可以用于生产经营,这样的商品被称为“两用”商品。当这种商品被用于消费时,属于销售税的征税对象;而当这种商品被用于生产经营时,属于免税产品。但在企业对企业(B2B)的交易活动中,销售税通常并不要求零售商去确定购买者的具体用途。例如,美国各州通常不要求零售商去确定购买者所购买的计算机是在家中用于娱乐(应税),还是为了经营而使用(免税);相反,许多州都规定计算机的销售为应税销售,除非购买者能够证明他们购买计算机是为了再销售。因此,许多企业在购买计算机时就缴纳了销售税,然后该税收又被加到购买商销售给消费者的商品和劳务上,从而产生了双重或多重征税问题。

  尽管在销售税制度下,零售商有义务去确定商品或劳务的最终使用是否为商业目的,并进而确定本次采购行为是否免税,但是经验表明,滥用免税政策并不鲜见。部分原因是区分“两用”商品和劳务是由企业生产采购还是个人消费采购非常困难和昂贵,这些“两用”商品和劳务既可以由企业购买,也可以由最终消费者购买,例如机票等。

  重复征税导致企业将更多的资源转移到低税的经营活动中,或采用更容易避税的经营结构。销售税对出口商品征税而对进口商品免税,使国产商品处于不利的竞争地位。

  海南自贸港财税体制不仅事关高水平自贸港建设,而且更是关系到海南全省由省变“港”后的财政稳定和有效治理问题,涉及系统的财税制度改革调整,解决好低税率、简税制与实现财政收支大体平衡之间的矛盾至关重要。尽管低税负是国际自贸港的普遍特征,但是海南省全省变“港”的实质在我国现行统一财税体制下却是一个独立的存在(不同于我国香港、澳门和台湾地区),涉及中央与海南省、全国其他各省份与海南省、海南省自身由省变“港”等各个层面的财政体制和税收制度调整,低税负与财政收支平衡之间的矛盾将长期存在,中央的补助承诺必不可少。这就决定了未来海南自贸港销售税税率既难以按照完全弥补全口径下改革所带来的税收损失来顶格设计(但这会是销售税税率设计的上限),也不可能仅按照地方口径下的税收损失来设计(销售税税率设计太低不现实),海南自贸港销售税的最终税率难以低于两位数。另外,国际成熟经验也表明,销售税在税收遵从、税收负担再分配、“两用”品重复征税等领域一直存在很大挑战。至于未来销售税能否在全国推广,更是值得深入研究。

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